合同涉税条款的解析和建议（二）：结算方式和纳税义务发生时间

上一篇中，就合同中关于税收身份（一般/小规模纳税人）、合同价款（含税/不含税）和税额的约定给大家做了分析，并给出了相应合同起草时的涉税条款示例。

今天，我们继续来解析合同价款的结算方式，因为这将对纳税义务时间的确定产生重要意义，进而影响纳税人的现金流安排。本文主要介绍的是对增值税纳税义务时间的影响。

先说总原则，即发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天[1]。

《增值税暂行条例实施细则》第38条规定了在不同的场景、不同的销售结算方式下不同的纳税义务发生时间。

以销售货物为例，主要就在开票日、收款日（包括实际收款日、合同约定的收款日和预收款日）与发货日（含视同销售的移送日）三者中选取。

其中，开票日是第一优先级的。只要先开发票，那么纳税义务就即刻产生。所以，站在销售方的角度，尽量延迟开票，是有好处的。

没有先开发票的，“收款日”和“发货日”是需要分场景讨论。

1. 采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天（“收款日”）。

如果已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天（“收款日”）[2]。

2. 采取赊销和分期收款方式销售货物，有书面合同的，纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天（“收款日”）；但，没有书面合同或合同没约定的，为货物发出的当天（“发货日”）。

3. 采取预收货款方式生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天（“收款日”）。

4. 委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天（“收款日”）；但，未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天（“发货日”）。

5. 采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天（“发货日”）。

6. 采取预收货款方式销售货物（非生产工期超过12个月的大型机械设备等），为货物发出的当天（“发货日”）。

7. 发生视同销售货物行为的，纳税义务发生时间为货物移送的当天（“发货日”）。

因此，大家可按实际情况，在合同条款中约定收款日，以确定纳税义务发生时间，或可以合理地延迟缴税。要注意的是，合同中所约定的“收款日”应当是明确的收款日期，尽可能避免描述为诸如“收到货物后45日内付款”等无法明确指向的日期；这种情况下，就应当以“发货日”作为纳税义务发生日了。

再以销售服务为例，基本与销售货物一致，但有一些特殊情况[3]，大家应注意：

1. 取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期（“付款日”）。未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务完成的当天（类似于“发货日”）。

2. 纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天（“收款日”）。

3. 纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天（“收款日”）为纳税义务发生时间[4]。

4. 视同销售服务的纳税义务发生时间为服务完成的当天（类似于“发货日”）。

最后，一起看一个建筑服务领域的案例，帮助我们更好地理解。

业主方与施工方签订了建筑工程合同，书面合同约定，在施工过程中，业主方按月计量施工方已完成的工程量，并自工程计量完成之后的15日的当天支付已完工相应工程款的80%。

施工方于2024年9月10日收到8月的工程计量单据，显示施工方已完工相应工程款为2000万元。9月20日，施工方收到了业主方支付的工程款1600万元，同日开具发票1600万元。

这种情况下，则该施工方的纳税义务发生在何时呢？

如果业主方违约，直至2024年9月30日才支付8月的工程款1600万元，那么该施工方的纳税义务又应发生在何时呢？

我们列出相关的几个时间节点：

1. 建筑服务完成日：未完工；

2. 合同约定收款日：工程计量完成之后的15日的当天，即9月25日；

3. 开票日：9月20日；

4. 实际收款日：9月20日，业主方违约后为9月30日。

因此，按照孰早的判断原则，第一种情况下，纳税义务发生日为9月20日，即实际收款日或开票日；第二种情况下，纳税义务发生日为9月25日，即合同约定收款日。

通过合同条款的约定，部分场景下，可以合理地推迟纳税义务发生时间，并且可以在合理范围内对每月销售额进行“分配”。对于可享受增值税免征优惠政策的小规模纳税人而言，如果当月度销售额超过10万元，但季度销售额可能低于30万元时[5]，就存在一定的政策享受空间了。

脚注：

[1]. 见《中华人民共和国增值税暂行条例》第19条

[2]. 见《关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（2011年第40号）

[3]. 见《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第45条

[4]. 见《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（2016年第69号）第四条

[5]. 见《关于增值税小规模纳税人减免增值税等政策有关征管事项的公告》（2023年第1号）