合同涉税条款的解析和建议（三）：劳动合同相关涉税的8个问题

前两篇中所分析到的合同价款、结算方式等涉税条款具有普适性，广泛适用于各种民商事场景中。本次带来的是每一个社会人都能遇到的、更为常见的合同——劳动合同。

在我国，劳动合同的主要内容受到了《劳动法》《劳动合同法》及相关法规、规章的制约，好像并没有注意到里面有什么涉税条款呀？

是的，但也不是。确实我们一般不会在劳动合同上去特意约定涉税事项，但事实上劳动合同的涉税问题却也并不简单，它贯穿了合同的签订、履行、解除、终止、赔偿乃至仲裁、诉讼等各环节。

1.不签劳动合同的两倍工资问题

《劳动合同法》第82条为了保护劳动者、促使签订劳动合同，规定“自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的，应当向劳动者每月支付二倍的工资。”两倍工资问题也是劳动争议中比较常见的单位赔偿项目。

那么问题来了，这里的“两倍工资”是否需要作为工资薪金所得缴纳个人所得税呢？各地在实践上是存在争议的。

从笔者所了解到的情况来看，大部分税局认为，应当作为工资薪金所得进行纳税，原因是工资、薪金所得的定义中包括了“与任职或者受雇有关的其他所得” [1]。

个别地方如深圳市，对此有另一种意见，即“两倍工资”属于惩罚性赔偿，不视为个人因任职受雇取得的劳动所得，不属于个人所得项目的内容，不征收个人所得税 [2]。

2.补发工资的问题

先来个问题：员工与单位进行劳动仲裁，裁决书2023年生效。生效文书裁决用人单位应赔偿2021.10－2022.8的工资共17万元。该工资是过去10个月工资的总和，个人所得税是按总额一次性扣除还是分摊到每个月扣除呢？

这个问题登载于12366纳税服务平台上，北京市税务局回复：应当按照工资发放期进行税款的计算，在税法规定的税款申报期内进行申报。

也就是说，补发工资的个税是不能分摊的。不过，这是符合个税收付实现制的原则的。

同时，这也是大部分地方税局的共识，但将大概率导致本不该交税的变成需要交税（本来减除各项费用后的应纳税所得额为0），或者本可以适用低税率的变成需要适用高税率（应纳税所得额因累计后变高）。

据笔者的查询，只看到厦门市税务局有个颇具人文关怀的政策：经劳动仲裁或法院判决而补发的工资，可以更正以前税款所属期的申报；其他情形，只能按正常每月工资薪金申报个税，税款所属期填写发放工资的当月，在发放的次月申报期内申报。

3.“年终奖”的问题

目前关于全年一次性奖金（俗称“年终奖”），2027年12月31日前仍然有税收优惠政策。但是否真的“优惠”，却是因人而异，每个纳税人可以选择适用相应的政策。即，可以选择并入当年综合所得计算纳税，也可以不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税 [3]。

具体怎么个“因人而异”，笔者建议可以在次年汇算清缴时用“个人所得税”App分别就这两种方式进行试算，选定一个纳税最少的即可。一般来说，每月工资薪金不太高的人群可能选择并入当年综合所得。

而且要注意的是，该政策一个年度只能用一次。比如当年的“季度奖”，纳税人选择了单独计税，当年再有“年终奖”的话可就用不了了。

另外还有个特别“坑”的地方，就是用“单独计税”方法所计算出来的应纳税额与一次性奖金金额并非完全线性，而是在某些临界点位置，出现“奖金增多但实际到手金额却减少”的陷阱。

这些陷阱区间分别在36,000元、144,000元、300,000元、420,000元、660,000元和960,000元附近。大家可通过笔者所制下图直观地感受一下，并且尽可能在实际场景中避开上述区间，以更好的发挥税优功能。

4.合同解除时的经济补偿金问题

关于该问题，国税总局有明确的税收政策支持，应无太大疑义。

《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资３倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

5.单位违法解除合同时的赔偿金问题

涉税问题，有时很“较真”；在适用时，非常在意法条中关键字词的概念（内涵和外延）。此处的“赔偿金”正是一例。

按前述财税〔2018〕164号文的规定，关键词是“一次性补偿收入”，其外延包括“用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费”。那么，违法解除的赔偿金是否落入这个概念范畴中呢？其实并没有明文的规定和官方的解释。

有法院认为，单位支付的经济赔偿金，是基于其与劳动者之间原有的雇佣关系，故劳动者的赔偿金收入属于与其任职或者受雇有关的其他所得。对该所得征收个人所得税，于法有据，并无不当 [4]。

《劳动合同法》第87条规定，“用人单位违反本法规定解除或者终止劳动合同的，应当依照本法第47条规定的经济补偿标准的二倍向劳动者支付赔偿金。”可见，从金额标准上，赔偿金就是二倍的经济补偿金。而且，依照劳动合同法第87条的规定支付了赔偿金的，不再支付经济补偿 [5]。这说明，赔偿金与二倍经济补偿金之间并非纯粹数量上的相等，其内涵上也是一致的、等价的。

因此，笔者认为赔偿金完全可以适用财税〔2018〕164号文的政策，地方上也有部分税局支持这样的观点。

6.合同到期终止时的经济补偿金问题

依据《劳动合同法》第46条第（五）项，除用人单位维持或者提高劳动合同约定条件续订劳动合同，劳动者不同意续订的情形外，劳动合同期满终止的，用人单位也应向劳动者支付经济补偿。

财税〔2018〕164号文所规定的前提是在员工与用人单位解除劳动关系的场景之下，合同“解除”和“终止”的概念是完全不同的。

而且，从条文的历史沿革角度来看，财税〔2018〕164号文是完全平移财税〔2001〕157号文的相应法条内容；后者的立法目的是“为进一步支持企业、事业单位、机关、社会团体等用人单位推进劳动人事制度改革，妥善安置有关人员，维护社会稳定”。

因此，财税〔2018〕164号文仅适用合同“解除”情形，而不包含“终止”，是有其内在缘故的。在没有新规范文件出台之前，关于合同“终止”的经济补偿并不适用财税〔2018〕164号文，已然是一种共识了。

7.竞业限制的经济补偿金问题

依据《劳动合同法》第23、24条，单位可以与特定劳动者约定竞业限制条款。如果触发竞业限制条款的，单位应按约定按月给予劳动者经济补偿。

这里的“经济补偿”劳动者该不该交税？怎么交呢？

包括北京、上海在内的全国大部分地区的税局认为，竞业限制的经济补偿应作为工资薪金所得按月预扣预缴个人所得税。理由也很简单，竞业限制义务虽是离职后才产生的义务，但也是劳动者在履行劳动合同中所规定的义务，作为该义务的相应对价，理应按工资薪金所得缴纳个税。

但也有个别地区的税局是按照“偶然所得”或者视同解除劳动关系取得的一次补偿收入来征缴其个税的，但并非主流观点。

8.单位履行或被执行裁决/判决时是否有代扣代缴员工个税之业务？

这是本文8个问题中，争议最大的一个了。两种争议观点，各有各的道理。

支持不应代扣代缴的认为，被执行人应当严格按照裁决/判决确定的金额履行。此观点的道理缘由就是“审执分离”，严格按判项执行；如有问题，应另循法律途径解决。

支持应该代扣代缴的认为，被执行人在履行生效法律文书时代扣代缴个税系履行税法上的义务，该代扣代缴部分应视为对生效法律文书的履行。

不论哪个观点，用人单位遇到此事，必须要加以重视。不然很容易陷入“两难困境”——代扣代缴了，可能会面临未足额履行生效文书载明之金额而被强制执行；不代扣代缴的话，可能又会面临税务处罚 [6]。

所以，笔者的建议是：单位应优先与员工协商就代扣代缴达成书面一致；若无法达成一致，尽快联系法院请求明确是否要履行代扣代缴义务。如果法院认为不需要代扣代缴的，单位应及时向主管税务机关报告 [7] ，请求由税务机关直接向纳税人追缴或向法院发出协助执行通知，扣划给员工的执行款。

以上8个问题，由于实践中各地的口径不一，故建议当事人及时咨询属地12366纳税服务平台或主管税务机关。

脚注：

[1].见《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第6条。

[2].参见深圳中院的（2015）深中法执复字第89号执行裁定书、深圳市南山区人民法院的（2019）粤0305执6314号执行裁定书。

[3].见《财政部 国家税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）和《财政部 税务总局关于延续实施全年一次性奖金个人所得税政策的公告》（2023年第30号）。

[4].参见珠海市金湾区人民法院的（2017）粤0404行初327号行政判决书。

[5].见《中华人民共和国劳动合同法实施条例》第25条。

[6].《中华人民共和国税收征收管理法》第69条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

[7].见《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第94条。