刍议符合税前加计扣除政策的研发活动之“新”“创”口径
近日，在律所内部交流中，一则关于江苏某企业因未能正确应用研发费用加计扣除政策而遭受超过40万元罚款的案例，引发了与会人员的广泛关注和深入讨论。
处罚决定书文号：锡税稽罚[2022]53号。
处罚事由：你单位2018年研发费加计扣除项目中，“IT180A汽车板推广专案”等7个项目实际属于对原有材料的性能改善、提升等，而非新开发，不应适用税前加计扣除政策。以上项目共列支研发费用7265814.06元，2018年企业所得税汇缴时按75%加计扣除应纳税所得额5449360.55元。
处罚依据：《中华人民共和国企业所得税法》第三十条规定：“企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；”应调增2018年应纳税所得额5449360.55元，涉及2018年企业所得税817404.08元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。
处罚依据所引用的是税收法律，并未引用具体的税收征管文件。本案中最密切相关的具体法条是《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）。该文件明确了研发活动及研发费用归集范围，列明了7项研发费用的具体范围、7项不适用税前加计扣除政策的活动以及7个不适用税前加计扣除政策的行业。
本案处罚事由中所述“对原有材料的性能改善、提升等，而非新开发”所对应的财税〔2015〕119号文中负面清单活动则就是“企业产品（服务）的常规性升级”或“对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变”。
由于处罚超过一年，已经无法查询到税务行政处罚决定书的具体内容，无法了解该案执法的程序和认定违法的证据和说理，我们有理由猜测，该企业在研发费用归集过程中的备查文件一定是存在问题的，比如：研发项目材料过于简单，使得税务稽查人员认为材料内容无法体现“新技术、新产品、新工艺”的“创新性”。
那么，符合研发费用税前加计扣除政策的研发活动的“创新性”具体口径是什么呢？
法律人很容易就想到了专利法上的发明创造的“新颖性”和“创造性”，合起来不就是“创新性”嘛？
非也，且以发明专利为例。显著的是指既不属于现有技术、也不是抵触申请的发明（A22.2）。“创造性”的定义就更为抽象了，是指与现有技术相比，具有突出的实质性特点和显著的进步的发明（A22.3）。
似乎说了，但又好像啥也没说。根据最新2023版的《专利审查指南》，所谓的“创造性”是要求所属技术领域的技术人员，发明相对于现有技术是非显而易见的，且能够产生有益的技术效果。在专利实操中，“新颖性”的审查是用“单独对比”原则，“创造性”则要将一份或者多份现有技术中的不同的技术内容组合在一起对发明进行评价。
回到财税〔2015〕119号文中，苛求税务稽查人员能熟悉技术或了解《专利审查指南》是不太现实的，但《指南》中对新颖性和创造性的评价标准可以作为税法中研发活动的“创新性”的参考。
1、“新”在哪里？
适用研发费用加计扣除政策时，不需要去检索“现有技术”，税务稽查人员也不了解该领域的现有技术是什么。但是需要企业自己准备材料来证明要进行加计扣除项目的研发活动是不同于现有技术的。这里的“现有技术”通常是企业自己现有的或行业内公开的产品、服务、技术、材料或工艺流程。
2、“创”在哪里？
同样的，所谓的“新”和“创”都是相对于“现有技术”的，所以在备查材料中要充分体现这种对比。
其次，要有必要的说理，可以体现在研发项目计划书、合同书、项目材料等文件底稿中。参考《指南》的评价方法，说理时要让人明白，参与加计扣除的研发项目相对于现有技术是非显而易见的，不是简简单单拍脑袋就能实现的，是凝结着企业技术人员大量心血的，也能够产生跟现有技术相比不同且有益的技术效果。
我们不妨可以看看资本市场中部分拟上市公司在对交易所审核问询的回复：
比如湖北一致魔芋生物科技股份有限公司，它在报告期内，出于谨慎性考虑，公司仅将公司判断能够满足财税〔2015〕119号文要求的创造性、实质性改进的要求对应的金额申请了研发费用加计扣除；对于其他简单的升级改造以及在生产工艺基础上进行的简单的对比实验的暂不确定能够满足创造性、实质性改进要求的研发项目，出于谨慎性考虑，公司对上述研发费用未申报加计扣除。
又如江苏华盛锂电材料股份有限公司，它认为，根据财税〔2015〕119 号对进行研发费用加计扣除的项目创造性、实质性改进提出较高要求。公司所开展的部分研发项目主要是为了改进已有产品的生产工艺和装置，对现存技术或工艺流程进行的改进或优化，该类常规性升级项目可以提升产品品质、良品率、稳定性等，需要研发人员、仪器设备、直接材料等方面的投入，计入研发费用具有合理性。在考虑当年的税负水平和税收贡献的情况下，根据当地税务机关加计扣除口径及税务师事务所的审核，它主动放弃了部分常规性升级研发项目进入中试阶段后的部分研发投入的加计扣除申报。
在文章的尾声，笔者进行如下精炼总结，以指导企业在研发费用加计扣除政策的合规应用：
1、 确保业务真实性：研发活动必须基于真实业务需求，且确已实际开展；
2、 完备的文档管理：所有与研发活动相关的备查文件应确保真实、完整、准确，并进行妥善保管；
3、 突出创新性：备查文件应充分展现研发活动的创新点和创新过程，以体现其“新”和“创”的核心价值；
4、 加强跨部门协作：企业财税人员应深入业务领域，与技术研发团队保持必要的、充分的沟通，确保从项目启动之初就按照规定留存相关材料；
5、 积极应对税务稽查：面对税务稽查，企业应全力配合稽查工作，主动与稽查人员进行沟通和讨论，以确保稽查过程的顺利进行。
通过以上措施，企业不仅能够充分利用国家税收优惠政策，促进自身研发创新，同时也能有效地规避税务风险，保障企业的长远发展。上海德禾翰通律师事务所将持续关注相关政策动态，为企业客户提供专业的法律支持和咨询服务。
作者 | 陶钧
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