合同涉税条款的解析和建议（一）：税收身份、合同价款和税额

近日，笔者接待了一位单位客户的咨询，该客户作为招标主体，已完成一项建筑服务项目的招投标流程，并选定甲公司作为中标方，双方依据招标结果签订了正式合同。在合同条款及前期的招标文件与投标文件中，均明确规定了该建筑服务应适用的增值税税率为9%。然而，在实际业务执行阶段，甲公司却提出无法按照约定提供9%税率的增值税专用发票，仅能开具1%税率的发票。鉴于招标文件中对于税率要求的明确表述，以及中标后合同条款中的相应规定，甲公司的此举不仅构成对合同条款的直接违约，同时也违反招投标法的相关规定。

通过甲公司提供专用发票“只能开1%”的描述可知，甲公司现在应是增值税小规模纳税人。但如果已是一般纳税人的，目前的税收政策并不支持其再转回小规模[1]，即使其最近12个月的年应税销售额不足500万元。所以，恐怕在招标及合同签署过程中，该客户对合同当事方的税收身份和价税条款的审核是存在一定失误的。

那我们该如何避免类似失误呢？

一、 合同当事人的税收身份应明确

这里有两个维度，增值税和企业所得税两方面。

增值税方面，就是一般纳税人和小规模纳税人问题。增值税小规模纳税人标准为年应税销售额500万元及以下。连续12个月累计应税销售额超过500万元的，就应当办理一般纳税人登记；登记生效后，即应按照增值税一般计税方法计算应纳税额。而本文引言例子中所提到的甲公司“只能开1%”发票的情况，更是其运用了适用3%征收率的小规模纳税人减按1%征收的优惠政策。

我们在签订合同时，一定要先考察对方是一般纳税人和小规模纳税人，进而才是价税和开具/收取何种发票、是否能抵扣等问题。

企业所得税方面，就是居民企业还是非居民企业的问题。如果对方是非居民企业，可能会涉及到代扣代缴、实际税负承担以及向税务机关报送相关资料的要求。为免疑义，这些条款应当在双方约定中予以明确。

二、 含税价或不含税价要注明

众所周知，增值税是价外税。《增值税暂行条例实施细则》第14条规定，一般纳税人销售货物或应税劳务，如果采用销售额和销项税额合并定价的方法，应按照以下公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋税率）。换言之，销售方取得的货款是包括销售款和税款两部分的。

除个别情况（如前述非居民企业的企业所得税、个人所得税项下的“劳务报酬所得”等）可能涉及其他税种，一般地，日常经济交往的合同“含税价”中的“税”均指增值税。

笔者特别强调，签订合同时，各当事方务必在价格相关条款中明确注明价款系含税或不含税。如果各方在合同中对价格是否含税不做约定或约定不明确的，依据《民法典》第510条的规定，就应按照合同相关条款或交易习惯来确定，这在司法实践中各地可能会有不同的理解，对合同履行产生不稳定因素。

三、 含税、不含税，哪个合算？

如果你是一家一般纳税人的A公司，打算从B公司处采购一批货物，B公司给你两种方案：①价款按1万元计，只开收据，不开发票；②价款按含税价1.13万元计，开具相应的增值税专用发票。你会怎么选择？

方案①看上去是省了不少钱，但A公司由于没有取得该笔购进的专用发票，因而无法抵扣进项税额1300元，也就相当于要多缴纳1300元的增值税。此外，因未取得合法的扣除凭证，该笔购进在A公司账上无法列支，不能税前扣除，就可能将多缴纳相应的企业所得税[2]。而对于B公司而言，尽管没有开发票，但仍有义务就该货物销售行为缴纳增值税；但如果该销售根本就没有入账，那就存在偷逃税的风险。

方案②中，A公司取得相应专用发票，在增值税上可以依法进行进项抵扣；在企业所得税上，也可以正常列支进行税前扣除。

总之一句话，合法合规的才是最合算的。

不过，采购方和销售方的交易地位的不同，以及税率变化的预期因素，确实会影响合同上关于价款是否含税的约定。

如果合同价款是以含税价格签订的，之后遇到了税率（征收率）的降低。此时，对采购方就可能有点亏——按高税率支付了价款，却收到了低税率的发票；销售方相对就可能占了便宜。我国近十年间的增值税税率（以一般货物为例）确实是从17%到16%、再降到了现在的13%。税率（征收率）的升降，对采购方和销售方企业的影响正好相反。是否以含税价签订合同，需要当事人站在各自的角度来看待，没有绝对的是否合算。

虽然最终双方还是意思自治，但对于大额合同，税款问题往往牵一发而动全身。尤其是合作周期较长的合同，不论是采购方还是销售方，都希望彼此未来交易及长期合作的稳定性。

因此，笔者建议可以加上如下条款：“在合同履行过程中，如因相关法律法规或税收政策变动导致增值税税率/征收率变化的，对于合同未履行完毕的部分在原标的不含税（单）价不变的基础上，按照新税率重新计算标的含税（单）价/合同总价继续履行，不再另行签订补充协议。”

但对于因合同双方当事人税收身份或纳税方式等主观因素而导致所适用税率的变化，则不在上述条款之列。笔者建议应明确约定在合同履行中，双方不得随意变更税收身份或纳税方式，且如因此造成另一方损失（通常是可抵扣的进项税变少）的，应给予相应赔偿。

对于非长期的合同，双方也可约定好明确的适用税率/征收率以及纳税方式，这样简明清晰、省心又省事。

在一锤子买卖场景下，如果双方谈好适用含税价的，笔者建议可以直接约定含税价金额，并注明具体组成，即不含税价款和所含的增值税销项税额分别多少。因为2022年施行的《印花税法》中规定，应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。这样，或许还能顺便省下一笔印花税。

四、 价外费用也要有所约定

《增值税暂行条例实施细则》第12条规定：价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。总之，价外费用的金额涉及采购过程中可能发生的各类价外收费，且增值税法中的“销售额”指的就是发生应税行为所取得的全部价款和价外费用。因而，笔者建议在合同中应约定清楚价外费用以及价外费用金额是否包含增值税。

最后，总结一下，订立合同千万不要忽视涉税问题，不要怕麻烦，多花些时间思考一下。怎样可以更合算、怎样可以避免未来扯皮、怎样可以维持合作的长期稳定，解决这三个“怎样”，可能就需要“一税定乾坤”了。

脚注：

[1].国家税务总局曾经在2018年和2020年有过关于已登记为增值税一般纳税人的单位和个人可转登记为小规模纳税人的政策，但该等政策分别于2018年和2020年的年底到期。具体可参见财税〔2018〕33号、2020年第9号公告。

[2].不考虑其他因素，小型微利企业：10000×5%＝500元，一般企业（非高新技术企业、无西部大开发等其他税优待遇）：10000×25%＝2500元